简介： 我国《企业会计准则第1号—存货》(以下简称准则),第19条规定了存货跌价准备转回的会计处理:资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值;以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
同时,《企业会计准则讲解》(以下简称讲解)中指出,"对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本",即对于已经计提了跌价准备的存货,如果其中有部分已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。针对准则及讲解中的上述规定,笔者拟对已计提了存货跌价准备的主营产品在出售时的账务处理在实际执行中存在的问题进行探讨。
一、影响公司产品销售毛利率指标分析的问题
根据准则存货跌价的主要账务处理，在资产负债表日存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，货记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，货记“资产减值损失”科目。其中，已售主营产品计提了存货跌价准备的，应借记“存货跌价准备”科目，货记“主营业务成本”科目。
从上述的账务处理可以看出，对于已计提跌价准备的主营产品，其原先计提的渠道是“资产减值损失”科目，而出售时结转存货跌价准备则通过“主营业务成本”科目转出，即计提与结转的渠道不对应，该处理虽然对企业的利润总额没有影响，但却影响了产品毛利率指标的分析。
举例分析:设两个公司都生产甲产品，A公司的产品账面成本为20000元，B公司的产品账面成本为25000元，当市场上该产品的售价为18000元，销售等费用为1000元时，则前者计提存货跌价准备3000元，后者计提存货跌价准备8000元。若产品销售时存货跌价准备不作处理，而是期末按存货可变现净值低于成本的差额，调整已计提的存货跌价准备并通过“资产减值损失”科目核算，则A公司甲产品的销售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲产品的销售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根据准则，产品出售时将原已计提的存货跌价准备结转冲减“主营业务成本”科目，则A公司甲产品的销售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲产品的销售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。
可见，同一公司同一产品由于账务处理的不同而使产品销售毛利率不同。
笔者认为，后者不能真实体现产品销售毛利率状况。因为所有公司所披露出的产品销售毛利率均为正数，导致销售毛利率指标的失真，并且无法真实表示每一元销售收入扣除销售成本后，有多少钱可以用于各项期间费用和形成盈利，即销售毛利率的真正内含。
先举一例：A公司2007年12月31日甲产品库存800吨，单位成本10万元，单位可变现净值8万元，公司计提了存货跌价准备1600万元；2008年度生产甲产品900吨，销售500吨，2008年12月31日库存1200吨，单位成本还是10万元，单位可变现净值9万元，期末存货跌价准备余额是1200万，那么本期销售的产品应结转多少的存货跌价准备？
准则与讲解均未对已售存货已计提的存货跌价准备的结转方法作明确的规定，很多人可能认为上例已售的产品应按先进先出法来结转，冲减主营业务成本的金额=500*（10-8）=1000万元。但笔者认为，存货结转成本的方法可以是先进先出法、加权平均法或者个别计价法。同样，存货跌价准备也可与存货结转方法一致，采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。以月末一次加权平均法为例:已售产品跌价准备结转可比照产品采用计划成本法核算下的产品成本差异的分配:本期已售的产品应结转的跌价准备=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29万元。
因此，同一公司选用不同的计算方法，其结转已售产品的存货跌价准备金额不同，并且差异较大。可想而知，若将此金额冲减主营业务成本也将对产品销售毛利率的分析产生较大影响，但如果将转回的存货跌价准备全部冲减“资产减值损失”科目核算，就不会存在这样的问题。
以上列举的是公司按月末一次加权平均法结转发出产品成本，但如果公司采用移动加权平均法结转发出产品成本，那么已售产品存货跌价准备如何结转，显然是按存货每增加一笔确定一次可变现净值是不可行的、也是没必要的。而按月初存货可变现净值确定本期增加存货应计提的跌价准备，据以计算本期已售产品应结转的存货跌价准备，当月份间价格波动较大时，也是不合理的。
准则中规定:企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。讲解中指出:当符合存货跌价准备转回的条件时，在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。那么，“按比例结转”该如何结转，下面举例说明。
甲公司的有关资料及存货期末计量见表一。
假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备，假定不考虑相关税费和销售费用。以第二组C、D产品为例，本期第二组应计提存货跌价准备500元，假设2008年1月D产品销售50件(1月份没有生产或购入D产品)，现在要计算D产品本期销售应转的存货跌价准备，必须先将2007年12月31日500元的存货跌价准备分配在C、D产品上，若按库存成本的金额所占的比例分配，则D产品应分配存货跌价准备=4200/14500*500=144.83元，再计算2008年1月已销D产品应结转的存货跌价准备=50*42/4200* 144.83=74.42元，而实际上D产品成本与可变现净值不存在着倒挂，也不存在销售应结转存货跌价准备的情况，若按准则处理，则D产品的毛利率比实际的要高，当企业报告期内存在类似D情况的产品销售量较大时，公司整体产品销售毛利率比实际的要提高很多。这样将导致产品毛利率指标分析严重失真。
此外，在实际工作中按类别计提存货跌价准备的公司，通常其产品品种繁多、单价较低，出入库频繁，在产品出售时，公司很难做到存货跌价准备结转与存货品种一一对应关系。但是，若不区分已售产品存货跌价准备结转与其他情况的转回，全部转入“资产减值损失”科目核算，就不会存在这样的问题。
根据准则，公司只有在资产负债表日，才确定存货的可变现净值，以确定是否计提存货跌价准备或转回存货跌价准备。由于确定存货可变现净值的工作量很大，必须收集同类产品市场销售价格、估计完工将要发生的成本、估计销售费用而且还要考虑资产负债表日后的事项等，因此大多公司都无法做到每个月末对存货可变现净值进行全面的检查，上市公司由于要披露季度报表，可能一个季度确定一次，而有的公司一个年度才确定一次。在这种情况下，根据准则，产品出售时将原已计提的存货跌价准备结转冲减主营业务成本，就会可能造成与已售产品一同结转的存货跌价准备是上个季末，甚至是上个年末按某一方法计算出来的金额。而当产品销售价格异常波动，特别是年度、月份间波动较大的公司，根据这种账务处理得出的产品销售毛利率也是不真实的。
以上我们列举的均只考虑到产成品或库存商品计提的存货跌价准备的结转，但是生产企业为生产持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值低于成本的，该材料也应计提存货跌价准备。
对已售产成品应结转已计提的存货跌价准备到“主营业务成本”科目，同时是否还要考虑到为生产该已售产成品的原材料已计提的存货跌价准备也应结转到“主营业务成本”科目的问题，若要结转，怎么转，原材料投入转入生产成本、生产成本在在产品与产成品之间分配，产成品还要分期末库存与本期已销产成品，各阶段之间分配比例如何确定，即使公司确定一个分配的标准，但数据的准确度与可比性仍值得商讨，这样结转到主营业务成本的原材料存货跌价准备是不准确与不可比的，因此仍然影响产品毛利率的分析，使该指标信息失真。
综上所述，笔者认为，对存货跌价准备不必细分是已售产品的结转还是其他因素的转回，在资产负债表日企业重新确定期末存货的可变现净值，可按可变现净值低于存货成本的差额，确定期末公司应计提的存货跌价准备，再将其与期初的存货跌价准备的差额全部调整当期的“资产减值损失”科目。
