资源税是环境税收的重要组成部分，通过征收资源税，可以将开采、利用资源的外部成本内部化，提高资源利用效率，减少资源浪费，促进节能减排，达到保护环境的目的。当前，我国可持续发展遭遇资源瓶颈制约，资源税制到了必须进行改革的时候。
一、现行资源税制概述
无论是发达国家还是发展中国家，对资源产品征税已成为通行做法。资源税在西方发达国家属于绿色生态税收，主要目的是保护资源的合理利用，减少环境污染。我国资源税也是在改革开放、经济快速发展的形势下应运而生的。
(一)资源税的产生和发展
资源税是为了调节资源开采中的级差收入、促进资源合理开发利用而对资源产品征收的一种税。1984年9月18日，国务院颁布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，规定从当年10月1日起开始征收资源税。当时的征收对象仅限于原油、天然气、煤炭三种产品，征收上采取按销售利润率设起征点、超率累进征收的办法。同时，国务院又发布了《中华人民共和国盐税条例(草案)》，将盐税从原工商税中分离出来，成为一个独立税种，实行从量定额征收。
随着经济的发展和资源企业情况的变化，资源税在诸多方面出现了不适应的现象。为此，从1986年开始，国家对资源税不断进行调整，先后进行了征收办法、纳税地点、征税范围等改革完善工作。1993年12月25日，国务院重新修订颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，从1994年1月1日起施行，对资源税进行了重大改革。财政部于1993年12月30日发布了《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。这次改革主要在以下几个方面做了较大调整：一是恢复和扩大了资源税的征收范围，将实际征税范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿和盐等七个类别，同时取消了盐税；二是拓宽了资源税纳税人的范围，将资源税的纳税人拓展为在中国境内开采条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，包括外商投资企业和外国企业；三是改变税额标准的确定办法，在沿用原有从量定额征税办法的基础上，根据客观经济条件的发展变化，对税额进行了重新核定；四是以应税产品的征税数量(销售和自用数量)为计税依据；五是规范了纳税地点，明确规定资源税的纳税地点在采掘地。
同时，按照1994年分税制财政管理体制的规定，除海洋石油资源税作为中央收入以外，其余资源税作为地方收入。1994年全国资源税收入仅有45.5亿元，2008年已经达到301.64亿元，收入增长很快。但是，资源税占全部税收收入的比重仅略高于1%，比重很小。①尽管如此，资源税却是地方财政收入的一个稳定来源，具体到某些地方甚至是重要的收入来源。
2000年以后，根据资源税运行中的实际情况，国家对资源税部分应税产品的税额、征收管理等方面又相继进行了局部调整，这些调整说明中国政府对资源税的地位和作用认识不断深化，运用资源税改变过度开采资源现状的意图也日趋明显。尤其是2007年之后，对煤炭、有色金属矿产品、其他非金属矿产品的税额调整是在中央大力倡导节约型社会建设、大力促进节能减排的形势下提出的，针对性较强。
(二)现行资源税的主要特点
资源税总体的征收原则可概括为“普遍征收，级差调节”，即所有开采者开采的所有应税资源产品都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。与货物和劳务税、所得税等税类相比，现行资源税主要有以下几个特点：
1.具有特定的征收范围。从广义上讲，人力、物力、财力都是资源，但在理论上作为资源税的征税对象限于具有商品属性的自然资源，如矿藏、水源、森林、山岭、草原、滩涂等。中国现行资源税只对完全商品化的矿产品和盐征税。而矿产品和盐又限于这些产品开采阶段的自然产品，对其深加工产品不征收资源税。目前在中国征收的城镇土地使用税、耕地占用税与上述对矿产品和盐征收的资源税，都具有调节资源级差收入的特性，在理论上它们共同构成了资源税类。其主要区别就是城镇土地使用税、耕地占用税只是对单一的土地征税，而资源税课征的自然资源品种相对要广泛得多。
2.兼具强制性和有偿性的特征。在我国，国家既是自然资源的所有者，又是政治权力的行使者。资源税实质上是国家凭借其政治权力和对自然资源的所有权双重权力对开采者征收的一种税，因而兼有强制性和有偿性的特征。
3.从量定额征税。现行资源税按吨、立方米等自然计量单位确定应税产品的税额，从量定额征收，而不是像多数税种那样从价定率征收。从量定额征收方法具有简便易行、征纳成本低的优点，但也有调整不及时带来的资源税几乎没有价格弹性的缺陷。
4.实行差别税额，分档进行调节。现行资源税基本上是根据资源开采条件(包括资源品位、储量、开采难易等)的优劣并适当兼顾企业负担能力而确定差别税额的，以调节资源级差收入。增值税、消费税等货物和劳务税一般只是一个产品或若干产品(行业)适用一个税率，而资源税对同一个应税产品可按不同开采者的资源状况设计几个甚至更多档次的税率，这是资源税最显著的一个特征。资源税既可以横向调节不同产品之间的级差收入(如目前原煤的最高单位税额低于原油的最低单位税额)，又可以纵向调节同一产品内部的级差收入(如原油的资源税率按不同条件的采油企业从每吨8元到30元不等)。
二、我国现行资源税存在的主要问题
(一)资源税的立法精神与新时期经济可持续发展的要求仍有距离
按照征收目的的不同，资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，其目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图。级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，其目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。中国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合。但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。通过资源税调整资源开发企业之间的级差收入固然很重要，但单纯的级差征税性质极大地限制了资源税应有的作用：一是它没有体现政府对资源的所有权和管理权，因而政府无法通过征收资源税体现保护资源和限制资源开采的意图，当然也无法发挥保护资源的作用。二是单纯的级差性质的资源税没有正确反映资源的价值，不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，而且不能将资源开采的社会成本内在化，不利于促进企业经济增长方式的转变，更不能将资源开采的可持续成本内在化，无法起到遏制资源被掠夺和浪费的作用，不能达到促进合理开发利用自然资源的目的，不符合可持续发展的要求。三是纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关。资源税这种立法精神、设计思想显然与当前提倡的可持续发展理念不完全相符，不利于节能减排工作的推进。
(二)资源征税范围较狭窄，调控作用难以发挥
从资源税开征的目的来看，现行资源税征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿、有色金属矿原矿等六种应税矿产品和盐。征税范围狭窄必然会带来以下弊端：一是难以遏制对自然资源的过度开采。二是造成资源后续产品比价的不合理，刺激对非税资源的掠夺性开采。三是不能体现税收的公平原则。资源税调控作用难以充分发挥。
(三)资源税的计税依据有待改进
1994年税制改革，资源税沿袭了原以应税资源产品销售数量和自用数量为计税依据的计税方法。仅从征管的角度看，按销量征税具有简便易行、征管费用相对较低等优点，但是从资源税的征税目的看则是不可取的。从量定额计征方式使资源税丧失了对资源级差收入的“自动调节”功能，割断了资源税与应税产品价格的联系，使资源税对应税产品价格变动完全丧失了“弹性”。
资源税的从量定额计税方式导致收入增长缓慢。据统计，1994-2008年，资源税的收入由45.5亿元增加到301.64亿元，平均年收入为109.27亿元，平均年增长率为14.27％，大大低于同期全部税收收入17.83％的增长幅度。具体来看，除1995年加强征收管理后资源税收入增长较快外，其他年份增长缓慢，1999-2000年基本上是“原地踏步”，1997年甚至出现下降。资源税增长的停滞趋势，同其他税种以及整个税收的高速增长形成较大的反差，导致资源税在全部税收收入中的比重逐年下降。2004年、2005年、2006年和2007年国家先后调整了部分资源税税额，资源税收入有了迅猛的增长，2005年与2006年的增长速度分别高达43.9％和45.6％。即便如此，2008年资源税收入占全部税收收入的比重也只有0.52％，与1994年相比，资源税的比重下降了近一半。
(四)资源税单位税额总体偏低
目前资源税的税额是按照1994年资源品目制定的，应税资源品中最高税额60元/吨，最低税额0.3元/吨，这是出于当时资源开采企业的经济效益普遍较低的考虑。之后，随着各类资源价格的不断攀升，尽管国家调整了资源税的税额标准，但税负水平不仅没有同比上升，反而日益下降。从企业的角度看，由于资源税税负过轻甚至微乎其微，企业大多并不在乎这个税收负担，导致在无休止的掠夺性开采中，尽管资源开采企业收益不断上升，但是资源利用率低下，资源浪费也达到惊人的程度。过低的资源税收入也导致我国迟迟无法建立起系统而完善的生态补偿机制，并且落后地区提供低价的资源，发达地区消耗廉价资源的现状还进一步拉大了区域发展差距。
(五)资源税减免政策较多，调节作用衰退
从财政角度看，资源税优惠是以政府直接放弃和让渡部分税收收入为代价的，导致地方政府收入中规范性的税收减少。从市场角度看，一些纳税人享受的税收优惠，实际上就是其他纳税人遭受的税收歧视，不利于公平竞争。从适用地区看，目前资源税优惠中存在地域性减免政策，例如，从1996年1月1日起，江苏海盐由北方盐每吨20元，改为按南方海盐每吨12元征收资源税；自2007年2月1日起，将北方海盐资源税由每吨20元暂减按15元征收；辽宁、吉林、黑龙江三省根据其有关油田、矿山的实际情况和财政承受能力，可在不超过30％的幅度内，对本省低丰度油田和衰竭期矿山降低资源税税额标准。这类减免政策显然不利于地区之间的公平竞争。从征税对象看，现行资源税依据纳税人开采利用不同资源品而制定优惠政策，例如，井矿盐、湖盐资源税从2007年2月1日起由每吨12元暂减为每吨10元，液体盐每吨由3元暂减为2元；冶金矿山(包括独立矿山和联合企业所属的矿山)铁矿石资源税减按规定税额标准的60％缴纳；这种减免政策不利于经营不同品种的同行业纳税人之间的公平竞争。从资源配置看，资源税减免最终使得资源配置向那些在开发利用中享受减免优惠的企业和资源品转移。从国家资源基础角度看，资源税优惠政策将对资源开采者产生暗示作用，有进一步刺激自然资源过度开采之嫌，不利于资源保护。
三、完善我国资源税收制度的思考
在2010年的“两会”上，温家宝总理的《政府工作报告》以及国家发展和改革委的《关于2009年国民经济和社会发展规划执行情况与2010年国民经济和社会发展规划草案的报告》中，均提及要积极推动资源税改革。2010年政府重提资源税改革，很大程度上是因为资源税改革有利于资源开采的节约，与2010年我国调整经济结构、转变经济发展方式这一主线高度契合。由此可以看出，资源税改革属于制度改革，是经济发展方式转变的内在要求。
(一)贯彻可持续发展思想，创新资源税的立法理念
有些自然资源是不可再生的，比如土地资源、矿产资源，因而产生了耗竭问题。可持续发展理论认为，政府施政不仅要实现当代人之间的公平，而且要实现当代人与未来各代人之间的公平即代际公平。人类赖以生存的自然资源是有限的，当代人不能因为自己的发展与需要而损害人类世世代代满足需要的基本条件，也要给未来各代公平利用自然资源的权利。
资源税首先作为“税”，是国家凭借政治权力无偿向从事资源开采和利用的企业征收的，资源税与资源的财产效益无关，不存在国家与企业之间的财产交换关系。现行资源税的立税依据是为了调节资源级差收益，这种资源税是国家财产性收益，是资源有偿使用制度的组成部分的认识，混淆了国家凭借政治权力征税和凭借财产权利(所有权)收费的界限。因此，进一步改革资源税制，必须创新资源税的立法理念，对资源税的功能重新定位，将现行资源税是一种调节级差收益的税种变成一种促进资源有效综合利用的税种，从根本上提高资源的开采和利用效率，更好地实现资源税保护和改善环境的作用，推动全社会节能减排，满足国家倡导发展低碳经济的需要，实现可持续发展的终极目标。
(二)在现有资源税基础上本着分类调整的原则，有序扩大资源税征税范围
从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目可涉及矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，其中以矿藏资源、土地资源和森林资源为主。我国现行资源税的征收范围仅限于六种矿产品和盐，但资源的概念远不止这些。因此，逐步扩大资源税的征税范围应是此次资源税制改革考虑的一个方面。如果考虑我国目前的税收管理水平，扩大资源税征税范围要贯彻分类调整的原则：首先，把对海洋石油、天然气征收的矿区使用费改为资源税，建立统一、规范的资源税制；其次，将水资源(包括内陆和海洋)、森林、草场、湿地等纳入资源税征税范围，但是要进行充分的可行性论证，待条件成熟后有选择地正式开征；最后，由于我国地大物博，各地资源分布差异性很大，稀缺性不一，加上资源税主要属于地方税种，因此，在未来的资源税立法中，应允许地方政府根据本地资源的具体情况适当调整(增加或减少)资源税税目。
(三)在保持资源税原计税办法的同时引进新的计税方式
很多人主张资源税应改“从量定额”征收为“从价定率”征收，对此笔者并不完全赞同。现行的从量定额征收办法无法反映资源的稀缺性，从价定率征收可以弥补这个缺陷，有利于资源产品价格形成机制，在一定程度上可以限制资源过度使用。但从价定率征收也存在一些问题，比如在资源产品价格大幅度下降时，从价定率计税方式会导致资源税收入的下降，造成国家权益受损。我国在1986年之所以将资源税改为从量定额计税，与当时煤炭积压、价格下跌不无关系。从国际上看，对于资源税也不是完全采用单一的计税方式，而是从量法和从价法都存在。因此，笔者提出两种方案，一种方案是计税方式不搞“一刀切”，在保持资源税原计税办法的同时引进新的计税方式，对于市场价格涨价趋势明显的资源产品可以按销售收入进行从价定率征收，而对于市场价格变化不大的资源产品仍沿用从量(资源开采量)定额的计税办法；另一种方案是对某些种类的资源采取从量定额和从价定率相结合的计税办法。这样，在最大限度发挥资源税对资源开采和环境保护调控作用的同时，也确保了国家资源税收入的相对稳定。2010年5月17日至19日，中共中央、国务院召开新疆工作座谈会，提出在新疆率先进行资源税费改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。这不仅会促进新疆经济的发展和社会稳定，也加快了资源税费改革的推进步伐。
(四)两种税率优势互补合理确定资源税税负水平
合理的资源税税负水平和资源价格是资源得到合理配置的前提。资源税税额偏低，调节作用有限，过低的资源税必然导致资源的掠夺性开采，不利于资源的节约利用和节能减排社会目标的实现。过低的资源税加剧了收入分配的不均，矿产资源的低成本大量开采，给矿主带来大量收入，造就了一批暴富的“煤老板”、“油老板”等。与此同时，资源开采区居民收入并没有得到多大的提高，这进一步拉大了收入差距，导致收入分配不公。虽然自2004年以来，国家分期、分批调整了煤炭、石油、天然气、铅锌矿石、铜矿石、钨矿石等的资源税税额，但相对于这些资源价格上涨的幅度来说，税额调整的影响微乎其微。因此，改革资源税制，必须重新确定税率，充分发挥定额、定率两种税率形式的作用，适度提高资源税税额、税率标准，尤其是要对非再生性、非替代性、稀缺性的资源课以重税。在推动市场化资源价格形成机制的同时，建立税收收入与资源价格上涨同步增长的机制。另外，建议构建有关资源税的数据库，收集、整理、分析国际市场、国内市场以及重点矿山、重点品目的资源价格，实时监测资源价格变化，为及时、准确地制定和调整资源税税率、税额提供科学的依据。
(五)压缩资源税减免政策，增强正向调节作用
资源税的减免政策带来政府税收收入的流失、纳税人之间税负不公、地方政府收入的不规范(资源税减免会在一定程度上引发地方政府“乱收费”)以及资源配置的不合理等弊端。因此，从根本上说，现行资源税过多、过滥的减免政策与资源税立法意图背道而驰：减免税政策越多，资源税的功能作用就越难以充分发挥，形成逆向税收调节。事实上，资源税的优惠是一个涉及眼前利益与长远利益、单一利益与综合利益的问题。制定资源型经济的扶持政策，不能停留在眼前利益，应把着眼点放在长远利益上，因为自然资源的开发利用不能仅局限于一个年度、一个短时期，而是持续若干年、几十年甚至上百年；不能停留在单一利益，应把着眼点放在综合利益上。因为自然资源的开发利用不仅涉及漫长的资源再生期，而且涉及生态环境污染与治理等负的外部效应问题。因此，对资源税优惠政策的制定应慎之又慎，应更多考虑资源保护因素，既要照顾到企业的短期利益，更要照顾到国家的长远利益。因此，在进一步改革、完善资源税制度时，要逐步清理资源税减免政策，压缩资源税减免政策范围，减少资源税减免政策内容，增强资源税正向调节作用。
当然，从优化我国中长期税制结构的角度来说，资源税制的科学、规范并不仅仅涉及税种自身的改革。资源税作为我国整体税制中的一个税种，其在整个税制体系中的功能定位确定之后，要遵循“简税制”的税制改革指导思想，切实做好资源税与增值税、消费税以及未来将要开征的环境税之间的协调、配合，防止在自然资源的开采、利用环节出现税种重复设置或税收调节空白现象发生。
