反直觉之辨
西安培华学院会计与金融学院 西安市会计学会 田菁
一、问题的提出
随着公益慈善价值理念的普及，越来越多的社会公众关注和参与公益慈善事业。2008年汶川地震抗震救灾和灾区重建期间，全国捐赠热情空前高涨，非营利组织发挥了巨大作用，公益慈善事业也获得了长足的进步。
2011年“郭美美”事件爆发，给正在蓬勃发展的公益慈善事业以沉重的打击，这一事件启蒙了社会公众的捐赠人意识，以网友“落魄书生周筱赟”问责嫣然天使基金为代表的问责事件在此之后不再鲜见。同时，这一事件也促发了非营利组织的反思，“透明口袋”、“USDO自律联盟”等概念和组织应运而生，加强财务能力建设和治理水平成为非营利组织的行业共识。民政部门作为非营利组织的登记机关，最近几年越发重视非营利组织的财务合规和信息披露机制建设，新政策、新举措层出不穷。
公信力是公益慈善事业的灵魂，是非营利组织的生命。从组织分类上来说，非营利组织等同于企业中的“公开公司”（Public—issue corporation），两者具有向不特定人募集、广泛负责等共同特点。所以，接受社会公众的监督是非营利组织的天然义务，2016年9月实施的《中华人民共和国慈善法》和2017年10月实施的《中华人民共和国民法总则》更是在法律上对其进行了明确。
捐赠人和社会公众是非营利组织财务会计报告的使用者之一，目前非营利组织财务会计报告的编制是按照2005年正式实施的《民间非营利组织会计制度》（以下简称会计制度）所设立的规则进行的。由于捐赠人、社会公众、非营利组织对上述《制度》的不了解，引发了一些不必要的误会和怀疑，本文以“非营利组织业务活动表费用各行‘限定性’栏填列”这一问题入手对规则的一些反直觉规定进行分析，希望对捐赠人、社会公众和非营利组织有所帮助。
二、非营利组织业务活动表费用各行“限定性”栏法定不填列（或填0）的原因
很多捐赠人和社会公众在查阅非营利组织会计报表中的业务活动表时会发现，其收入各行的“限定性”栏内通常填入了金额而费用的限定性栏内却为空（或填列0），这是否意味着非营利组织有隐匿“限定性”费用开支的嫌疑呢？
其实，业务活动表费用各行“限定性”栏不填列（或填列0）是会计制度的统一规定，这一规定与期末结转等规定具有典型的反直觉特征。所谓反直觉，就是和生产、生活的一般经验相背离，让没有受过专业训练的人感觉很困惑。
会计制度规定，在会计期末非营利组织的收入以“限定性”和“非限定性”两个口径分别结转，而费用则统一以“非限定”口径结转，之后再将“限定性”资金来源支持的费用单独予以解限操作，从而形成了业务活动表“限定性净资产转为非限定性净资产”一行中列示的金额。
打个简单的比方，如果“限定性”资金为红色篮球、“非限定性”资金为蓝色篮球，要将这些篮球进行分类后再投篮，现行会计制度所设立的规则就是：当我们收到篮球（收入），要按红色和蓝色分别装入各自的篮球袋中，用球投篮时（支出）则一股脑全部投入一个篮筐，在投篮结束后再检查投入篮筐的红色篮球到底有多少个，并将这个数量单独记录。
我们说这一规则反直觉，就是按照一般认识，既然收取篮球按颜色分别装袋，那么投篮时也应该由蓝色篮筐和红色篮筐。许多非营利组织的会计人员并没有理解会计制度的要求，所以自动自发的按直觉进行会计操作，导致部分非营利组织公开的业务活动表费用各行“限定性”栏填有金额。这种直觉操作，其好处在于“限定性”资金的使用在收入和支出两个层面遥相呼应，客观上比较直观。但是制定会计制度的会计学家是否犯了错误，才导致这样反直觉的拧巴规定出现呢？
答案是否定的！
现行的会计制度是所有会计制度中最为浪漫的一个，其浪漫体现在研究者在制定过程中不断在思考“非营利组织应该是什么样”这一问题（摆在其他制度研究者面前的通常是“某某行业原来就是这个样”，故而研究的基础一个是应然一个是实然），在中国公益慈善事业方兴未艾、草根组织占大多数的20世纪末、21世纪初，这种思考和实践及其勇敢珍贵、富有美感。具体到反直觉的这一规定，其有一个大前提即非营利组织的所有费用均围绕着宗旨和业务范围发生，所以，会计制度的主要目的是要尽可能通过会计报表反映非营利组织业务活动的宏观情况。
聪明的读者，请你们再次翻开非营利组织的业务活动表，体会一下是否是这样的呢？业务活动表通过分别列示“限定性”和“非限定性”的收入金额，让你了解了这家非营利组织的收入结构；通过统一在“非限定”中列示费用，让你了解了这家非营利组织支出的总体情况；而通过“限定性净资产转为非限定性净资产”一行，让你了解了“限定性”资金耗用的总体额度情况。
为什么“限定性”资金耗用的具体情况不在会计报表中列示？主要是为了保障报表阅读、使用的效率，因为会计制度的设计者认为“非限定性”反映的是大多数、“限定性”反映的是关键少数，对于如何保障关键少数的知情权，会计制度另有巧妙的设计予以补充。
三、会计制度对反映“限定性”业务活动有较为稳妥的设计
在谈会计制度对关键少数知情权的保护之前，我们必须了解一个概念，即反映非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件不单指我们熟悉的三张会计报表，其全称为“财务会计报告”。
非营利组织的财务会计报告一般由三部分组成，首先是财务报表（资产负债表、业务活动表、现金流量表），其次是会计报表附注，最后是财务情况说明。
会计制度明确要求，在会计报表附注中要对“资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况”进行说明，这就意味着，在业务活动表中费用各行为列示的“限定性”栏，要在会计报表附注中予以说明，并且会计报表附注中列示的情况至少从总额上来说要与业务活动表“限定性净资产转为非限定性净资产”一行列示的金额一致。
这是一个总、分结构闭环，能够充分保障“限定性”资产提供者的知情权。
四、捐赠人和社会公众认为业务活动表费用各项“限定性”栏不填列涉嫌违规的根本原因和解决策略
基于上文所阐述的反直觉原因，许多捐赠人和社会公众认为非营利组织业务活动活动表费用各项“限定性”栏不填列涉嫌违规，这一点笔者充分予以理解，但我们前文已经分析这实际上是一种误解，并不能据此认定非营利组织违规。
不过非营利组织自身有没有问题导致捐赠人和社会公众产生误解呢？
客观上来说应该是有的，因为非营利组织还没有形成认真编写会计报表附注的习惯，在对“资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况”进行说明上下的功夫还不够，从而导致了疑惑的产生。要解决这一问题，根本在于非营利组织重新认识“财务会计报告”的概念，改善编写的习惯，将财务公开的范围扩大至“财务会计报告”全文。
五、结语
非营利组织需要捐赠人和社会公众的监督，缺少了这些监督公益慈善事业岌岌危矣更遑论发展，非营利组织应加强财务合规性建设，重视财务信息披露的及时性和完整性。非营利组织的监督各方也应加强对非营利组织及其政策、法律、规则环境的了解，争取提出更有针对性和合理性的质疑、建议，在淘汰和驱逐不合规的非营利组织的同时促使和帮助合规的非营利组织做得更好、走的更远。
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*本文曾被“公益慈善学园”刊发
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