首席执行官要来视察，一家大型生物技术生产工厂的高级厂方经理感到惴惴不安。来自公司财务部的最新财务数据并不理想：工厂的劳动力成本正在上升，而利润却在不断下降。当首席执行官询问出了什么问题时，这位工厂经理只能围绕这些问题，描述了自己遇到的一些难处。
正如他所解释的，基于销售成本的标准会计学衡量指标意味着，他无法确切肯定利润是否正在下降，因为不断波动的产量正在降低运营效率，或者因为高利润率与低利润率产品组合结构的变化正在降低该厂的平均利润率——或者两者兼而有之。他认为，根据自己了解的生产车间实际情况，这些指标数据应该更好一些，但他无法深入分析运营细节，以解释每个季度生产率的变化，这将需要对产品成本的许多构成要素有更精细化的了解。首席执行官给了这位工厂高管3个月时间——直到下一次检查运营情况时——希望他能给出一个更好的答案。
这位工厂经理知道，他面临的棘手难题是，需要时间来剖析这家生物技术工厂的许多生产活动。首先，这家工厂有7个不同的生产区和数千个库存单位（SKU）。在一个类似实验室的部门，博士们对一些特制的化工产品进行手工混合。而在其他生产区，发酵和裂化生产线对生物制品进行加工处理。在另一个生产区，当不断流出的胶囊和小瓶通过一个全自动化的生产线时，员工们对它们进行检验。一条医用仪器装配线占据了另一个生产区；其他生产区则设置了测试和包装生产线。有一些产品族有数百个库存单位，因为它们的主要成分或浓度略有不同。而每月产量和产品组合的波动进一步加大了查明成本问题的难度。
这家工厂的情况比较复杂，但它遇到的问题却很常见。在半导体制造、特殊化学品生产，以及其它拥有数千个库存单位（SKU）和复杂生产环境的制造企业中，由于采用各种不同生产流程所造成的困扰与该厂管理人员面临的问题十分类似。同样，根据我们的经验，许多管理生产车间的经理们认为，传统的销售成本会计方法——广泛使用的经营业绩衡量指标——并不是一种灵敏好用的财务工具。例如，资产设备和库存费用的固定成本是对所有库存单位（SKU）群组平均计算得出的，它掩盖了可变成本的变化。当产品报废时，往往可能是由市场营销和销售职能部门糟糕的预测造成的，这样的问题应该在衡量生产率时得到应有的认识和重视。在大多数工厂中，许多种不同的产品往往是由同一批工人在同样的生产线上生产出来的，这就使真实地分配成本变得十分困难，因此，采用平均成本歪曲了真实的成本状况。产量和产品组合的波动使问题变得更为棘手。最后，当产出量上升或下降时，成本往往并不会随之同步变化，因为消耗库存会有一个时间滞后期。
衡量的结果有误可能会产生重大影响。如果没有正确的成本数据，就很难决定如何为产品定价，乃至应该生产多少产品。如果对一家工厂中哪些生产领域业绩不佳缺乏清晰的了解，就会导致糟糕的投资决策。甚至在工厂层面并不起眼的计算错误，也会增加整个大型企业的制造足迹，从而可能产生重大的影响。在当前的经济环境下，这是一种严重的障碍，因为经济增长放缓和更激烈的市场竞争对运营效率提出了更高要求。在我们已经研究过的工厂中，真实成本与按照传统会计方法而确定的成本之间，存在30%～100%的差异。
一种衡量成本的新原理
这位工厂经理知道，他没有时间犹豫，于是迅速组成了一个专家小组，其成员来自不同的职能部门，对该厂的生产流程和生产成本了如指掌。小组成员对面临的任务进行了分解。一些人专门负责对整个工厂的实际情况进行调查，以便更详细地了解生产流程的流动方式，以及生产人员的配置。另一些人则对有关原材料成本、劳动力成本、产品报废成本以及一般管理成本的数据进行仔细分析。两个月后，专家小组已经对解决这些问题制定了一项计划。
显然，关键在于，必须逐步实现能透彻而详尽地了解当产品组合和产量发生变化时，各种成本将会如何变化。专家小组制订了三个步骤来实现这一目标。首先，它将定义新的产品途径和子途径——进一步细化的“工厂中的工厂”，它使更精确地确定成本成为可能。然后，专家小组将利用对历史数据的回归分析，详细分析每个子途径的各种成本驱动要素，这种分析是基于投入成本与产出之间过去的关系进行的。最后，为了说明不同的产品，以及产品组合和产量的变化，专家小组将定义标准化的“制造单位”（参见下文），它使人们可以在整个时间段上衡量生产率。
专家小组按照该厂产品线的共同特点（如加工产品的工人类型和用于制造产品的流程），将其分门别类地归入各种产品途径。在某些情况下，不同的产品途径会使用相同的劳动力或机器设备。例如，这些高层次的途径将生物制剂与化学溶液和仪器装配区分开来。为了明确界定成本，每种产品途径都有自己的产出计量单位：生物制剂的单位为胶体重量“克”，化学制剂的单位为“毫升”，器械的单位为“件”。分类的结果是形成了一组各具特色的产品系列，每一个产品系列中又包括几条具有共同特点但又略有区别的产品线。
建立成本驱动要素曲线
下一个步骤是确定每种子途径的成本驱动要素，以帮助专家按照产出量估算投入成本。专家小组成员针对每种子途径经过精确调整的生产单元，深入研究了有关原材料、劳动力、资本成本、报废费用以及其他成本的数据。专家小组利用统计估计值来建立这些成本驱动要素曲线，因为当产出量发生变化时，原材料和劳动力成本并不是按线性方式随之上升和下降的。（例如，当化学制剂产量增加15％时，由于规模经济效益，每小时工资总额仅增加了10％。）为了评估这些成本与产量之间的关系，专家小组对有关成本的历史数据进行了数百次回归分析。
利用产品途径和关于成本驱动要素的准确信息，该工厂的专家小组就可以准确地确定化学与生物混合产品的产量、劳动力投入量，以及加工过程中的报废量（比如说，瓶装化学制品的报废量）。以一个既生产瓶装化学制品，又生产生物制剂胶囊的车间加工区为例。按照传统会计方法，该加工区的劳动力成本是对通过该生产线的所有生物和化学产品平均进行计算；只对产品组合或产量的变化进行小幅调整。与此相反，采用基于成本驱动要素的新数据，则有可能将每一种更精确定义的产品途径的劳动力成本精确计算到几厘钱。
用“制造单位”使产出标准化
这些新的评价指标精确地描绘出当产量或产品组合发生变化时，每种产品途径中的成本是如何随之变化的。但是，专家小组仍然无法广泛地了解当产品组合和产量发生变化时，在整个工厂和整个时间段的生产率波动情况。这是一个“苹果与桔子”（难以比较）的问题：当瓶装化学制品与生物胶囊的产品组合比例发生变化时，没有一种有效的方法，可以在整个时间段中将以毫升为计量单位的瓶装化学品与以克为计量单位的生物胶囊进行合并计算，以获得一个基准产出数字。
利用产品途径和成本驱动分析，专家小组可以通过建立每种产品途径生产成本的预测模型，并将其与实际发生的成本进行比较，对整个时间段的生产率变化进行评估。为了解决不同产品难以比较的问题，专家小组用标准化的“制造单位”对这些投入成本统一命名，这样，就能把最细化层面的成本累加起来，获得各种产品途径的成本，至关重要的是，还能获得全厂层面的成本。这种方法提供了有关成本和生产率变化的完整情况（如欲了解一个前后对照的例子，请参见互动图表“产品途径揭示真实成本”）
下面是一个例子。在一个基本季度中，生物制剂途径可生产1,000克凝胶，预计成本为500美元（包括直接和间接劳动力成本）；化学制品途径可生产 500毫升溶液，预计成本为1,000美元（也包括直接和间接劳动力成本）。通过计算确定，每50美元的生产成本等于一个制造单位的价值，因此，生物制剂途径挣到了10个制造单位（500美元除以50美元），化学制品途径挣到了20个制造单位（1,000美元除以50美元），总共为30个制造单位。如果在下一个季度，生产1,000克凝胶实际成本降至450美元，每一制造单位的成本将从50美元下降到45美元——生产率提高了10%。同样，可将其他产品途径总成本的变化与回归预期成本进行比较，并将所有产品途径的总成本累加起来，从而获得对整个工厂生产率总体变化的见解。
应用新方法
在下一次季度例会上，这位经理见到首席执行官时，这些新的评价指标已经生效。按照以往开会的惯例，财务部报告了各种财务数据，这些数据似乎表明，问题仍然没有解决。劳动力成本和员工工作小时数有所下降，标志着业务量在下降。同时，原材料投入成本则大幅飚升。然而，该工厂高管用新制定的产品途径成本数据表明，仪器生产线的产量大幅上升，而化学制品的产量则明显下降。仪器生产涉及的材料成本较高，而劳动力成本较低——与化学制品的成本模式正好相反。这就解释了为何在员工工作小时数下降的情况下，销售成本却可能上升。
生产率情况又如何呢？基于制造单位的分析表明，生产率上升了5%。虽然产品组合发生了很大变化，但用制造单位来衡量的总产出却上升了3%；用于产生这些制造单位的投入成本则下降了2%。
该首席执行官将这些新的评价指标纳入了全公司的财务报告制度，从而在整个组织中，缩小了实际运营情况与财务业绩衡量指标的差距（请参阅附文“经理备忘录：将新的成本衡量方法纳入企业实践”）。对产品利润率更清晰的了解，使管理层可以削减一些业绩不佳的库存单位（SKU），并将资源转移到一些利润率较高的产品上。对成本更详尽的了解，使企业可以通过将一些生产转移到其它地点——那里较高的产量将有助于消化较高的固定成本——而实现更高的经济效益。这些新的衡量方法还可以纳入企业的业绩监测系统，工厂管理人员也开始跟踪一些生产率先行指标，如按天计算的加工中材料报废率和劳动力利用率。
这次经济衰退之后，对提高营运效率的需求依然旺盛。但是，在许多制造企业中，财会部门与工厂之间在成本和生产率的衡量方法上存在差距。基于经过改进的数据收集和分析方法，来弥合这些差距，可以提高运营效率，并为改进定价和产品战略奠定更坚实的基础。
